Gazdasági Ismeretek | Számvitel » Galicz-Tábori-Boros - A mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó számviteli eljárások a nemzetközi számviteli standardok szerint

A MEZŐGAZDASÁGI TEVÉKENYSÉGHEZ KAPCSOLÓDÓ SZÁMVITELI ELJÁRÁSOK A NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARDOK SZERINT Galicz Kata-Tábori Melinda-Boros Andrea Debreceni Egyetem Agrártudományi Centrum Agrárgazdasági és Vidékfejlesztési Kar Számviteli és Pénzügyi Tanszék 4032 Debrecen, Böszörményi út 138. Absztrakt A 2002. július 19-én elfogadott ún „IAS rendelet” jelentős előrelépést jelentett afelé, hogy az Európai Unión belül a nemzetközi számviteli standardokat alkalmazzák, mint uniformizált számviteli rendszer. A nemzetközi számviteli standardok közül a mezőgazdasági tevékenységre az IAS 41. vonatkozik A standard hosszú előkészítés után nyerte el végleges formáját, mivel megalkotásához sok kompromisszumra volt szükség. Olyan standardot akartak létrehozni, amely általában alkalmazható a mezőgazdaságra, függetlenül attól, hogy melyik égövben művelik az adott ágazatot. Az IAS 41. jelentős változásokat hozott az

egyik legfontosabb gazdasági ágazat pénzügyi beszámolási tevékenységében, és új alapokra helyezte az értékelést, amennyiben szakított a bekerülési érték alapú számbavétellel. A standard előírja, hogy a biológiai eszközöket bekerüléskor és mérlegkészítéskor piaci értéken kell értékelni. Ez bizonyult a mezőgazdaságból származó eredmény meghatározásának legjobb módszerének. Egyaránt kielégíti az objektivitás, a megbízhatóság, az összehasonlíthatóság és a világosság követelményét. Kulcsszavak: nemzetközi számviteli standardok, mezőgazdaság, valós érték 1. Bevezetés Ma a világon három nemzetközi szintű számviteli szabályozás létezik egymás mellett: • az Európai Unió irányelvei, • az Amerikai Egyesült Államokban általánosan elfogadott számviteli alapok (angol rövidítése: US GAAP), • a nemzetközi számviteli standardok és értelmezések (angol rövidítése: IAS, 2001től új rövidítése:

IFRS) Az egyik fajta, az úgynevezett „kontinentális” megközelítés a feladat átfogó, elvi jellegű szabályozására helyezi a hangsúlyt. Ilyen az EU számviteli rendszere A másik fajta, az „angolszász” megközelítés inkább problémamegoldó, technikai jellegű. Ilyenek a nemzetközi számviteli standardok és az US GAAP. (Kapásiné – Pankucsi, 2003) Az EU egységesítési törekvései jelennek meg az irányelvekben, de az ezekhez történő igazodás után is jelentős eltérések maradtak az egyes tagországok számvitelében. Előrelépést jelenthet a 2002 július 19-én elfogadott 1606/2002 számú rendelet, amely szerint 2005. január 1-jétől azon társaságoknak, amelyeknek értékpapírjait valamely EU tagállam tőzsdéjén forgalmazzák, a konszolidált éves beszámolójukat a nemzetközi számviteli standardokkal összhangban kell elkészíteniük. Ezáltal jelentős lépést tettek afelé, hogy az Európai Unión belül a nemzetközi számviteli

standardokat alkalmazzák, mint uniformizált számviteli rendszer. (Havas, 2004) Fontos tudni, hogy azoknak a vállalkozásoknak, amelyek nem esnek az „IAS-rendelettel” előírt kötelezettség hatálya alá, és amelyeknek a nemzeti törvény sem írja elő az IFRS-ek kötelező használatát, a beszámoló készítését továbbra is az irányelvek alapján hozott tagállami számviteli jogszabályok szabályozzák. (Kiss, 2005) A nemzetközi számviteli standardok rendszerét egy politikailag független szakmai önszerveződés, a londoni székhelyű, 2001-ben alakult Nemzetközi Számviteli Standard Testület (angol rövidítése: IASB) gondozza. E szervezet jogelődje, a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (angol rövidítése: IASC), adta ki a Nemzetközi Számviteli Standardokat, az IAS-eket. Az IAS-ek legutolsó változata az akkor hatályos egyedi IAS-ekből és az Értelmezési Állandó Bizottság (angol rövidítése: SIC) által kiadott és akkor hatályban

lévő értelmezésekből (angol rövidítése: SIC) állt. Az 1 ábrán látható az IASB jelenlegi szervezeti felépítése IA SC A lapítvány (19 kurátor) Finanszírozás, tagok kiválasztása, felügyelet N em zetközi S zám viteli Standard T estület – IA SB (12 teljes és 2 részm unkaidos tag) K izárólagos szakm ai felelosség A z egyes IFR S-ek, a nyilvános standardtervezetek elkészítése és kibocsátása, valam int az IFR IC értelm ezések végso elfogadása. Standard T anácsadói F órum – SA C (50 tag) T anácsadói csoportok V álasztás T anácsadás N em zetközi P énzügyi B eszám olási É rtelm ezési B izottság – IF R IC (12 tag) idoszeru irány m utatás B eszám olás Forrás: Boros J. et al (szerk): Az IFRS-ek rendszere, A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok rendszere. Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft. Budapest 2006 8 p 1. ábra: Az IASB szervezete 2001-ben a standard-rendszer elnevezése Nemzetközi

Pénzügyi Beszámolási Standardokra (angol rövidítése: IFRS) változott. 2002-ben az Értelmezési Állandó Bizottságot felváltotta a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (angol rövidítése: IFRIC), amely egyedül jogosult az IFRS-ekhez értelmezéseket készíteni. A bizottság által kiadott értelmezések elnevezése IFRIC Jelenleg a standard-rendszer a hatályban tartott, többnyire átdolgozott régi standardokból (IAS) és az ezekhez tartozó értelmezésekből (SIC), valamint az IASB által kiadott új standardokból (IFRS) és azok értelmezéseiből (IFRIC) áll. (Boros et al, 2006). 2. IAS 41 a mezőgazdaságról Az IASC fennállása során a pénzügyi beszámolók általános kérdéseit tárgyaló számviteli standardok megalkotását és támogatását tekintette legfőbb feladatának. Az alapvető standardok kidolgozása után a figyelem az egyes gazdasági ágazatok speciális beszámolási követelményei felé fordulhatott, mint

például a mezőgazdaság, a kitermelő iparágak, vagy a biztosítási kérdések. Az IASC által utolsóként elfogadott standard éppen a mezőgazdaságról szóló IAS 41. volt (Epstein – Mirza, 2002) A mezőgazdaságról szóló standard 10 éves előkészítés után nyerte el végleges formáját. A standard megalkotásához sok kompromisszumra volt szükség, mivel olyan standardot akartak létrehozni, amely általában alkalmazható a mezőgazdaságra, függetlenül attól, hogy melyik égövben művelik az adott ágazatot. (Madarasiné et al, 2005) Az IAS 41. előírásait a 2003 január 1-jével kezdődő és azt követő időszakok pénzügyi beszámolóinak elkészítésénél kell alkalmazni. Az IAS 41. jelentős változásokat hozott az egyik legfontosabb gazdasági ágazat pénzügyi beszámolási tevékenységében, és új alapokra helyezte az értékelést, amennyiben szakított a bekerülési érték alapú számbavétellel. A mezőgazdasági ágazat

sajátosságaiból adódott, hogy szükség van egy speciális értékelési rendszer kialakítására. Ilyen sajátosságok például a biológiai átalakulások (növekedés, termőre fordulás, leépülés), az élő eszközök sajátosságai, a sajátos mezőgazdasági menedzsment funkciók, valamint az egyéni kistulajdon jellemző volta. (Sztanó, 2006) A továbbiakban a standard előírásai közül erre az új értékelési rendszerre helyezem a hangsúlyt. Az IAS 41 célja „a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó számviteli eljárások” előírása, pénzügyi kimutatásokban történő bemutatásának és közzétételének szabályozása (IAS 41.) A mezőgazdasági tevékenység alá sokféle tevékenység tartozik, mint például az állattenyésztés, az erdészet, az egynyári vagy évelő növények termesztése, virágkertészet stb. A standard e számos tevékenység következő közös jellemzőit emeli ki: • a változás képessége: Az élő állatok

és növények képesek arra, hogy biológiai átalakuláson menjenek át. • a változás irányítása: Az irányítás a szükséges feltételek megteremtésével, erősítésével, stabilizálásával elősegíti a biológiai átalakulást. Az ilyen irányítás különbözteti meg a mezőgazdasági tevékenységet a többi tevékenységtől. A nem irányított forrásokból származó betakarítás, mint például az óceáni halászat vagy az erdőirtás, nem mezőgazdasági tevékenység. • a változás értékelése: a biológiai átalakulás eredményeként létrejött változás minőségének vagy mennyiségének mérése, megfigyelése az irányítás rutin feladata. (IAS 41. 6 bekezdés) A standard hatóköre a következő területekre lett leszűkítve: • „biológiai eszközök” (azaz élőállatok vagy növények), • „a mezőgazdasági termékek” kizárólag a betakarítás időpontjában, • mezőgazdasági tevékenységhez nyújtott állami

támogatások elszámolása. (IAS 41 1. bekezdés) A standard „nem vonatkozik: • a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó földre, (lásd az IAS 16. Ingatlanok, gépek és berendezések és az IAS 40. Befektetési célú ingatlanok standardokat); és • a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó immateriális javakra, (lásd az IAS 38. Immateriális javak standardot)” (IAS 41. 2 bekezdés) A standard nem foglalkozik a betakarítás után történő feldolgozással. A kizárólag kitermelési tevékenységekre sem vonatkozik. A standard kezelhetőségét nehezíti még az is, hogy nem érinti a befejezetlen és félkész termékeket sem. Hazai szempontból azért lenne érdekes, ha a standard tárgyalná a mezőgazdasági termékek üzemen belüli feldolgozását, mivel nálunk a mezőgazdasági vállalkozások nagy részében vertikálisan egymásra épül a növénytermesztés, az állattenyésztés. Így a standard nem nyújt megoldást a vállalaton belüli

felhasználásra termelő ágazatok eredményének kimutatására. Az 1. táblázat a standard által felsorolt példákat tartalmazza, hogy mit tekint biológiai eszköznek, mezőgazdasági terméknek, illetve a betakarítás utáni feldolgozás eredményeként létrejövő terméknek. A táblázatban szereplő példák nagyon messze esnek a hazai mezőgazdaság számviteli felfogásától és gyakorlatától. Például: • A juhászatban nem csak a gyapjút tekintik terméknek, hanem a tejet, a bárányt, a tömeggyarapodást is. • A sertéstartás terméke a vágósertés, nem pedig a tőkehús. (Madarasiné et al, 2005) 1. táblázat: A standard által felsorolt példák a biológiai eszközökre, mezőgazdasági termékekre és a betakarítás utáni feldolgozott termékekre Biológiai eszköz Juh Tejelő marha Sertés Növények gyapjú tej tőkehús gyapot learatott cukornád levél szőlő leszedett gyümölcs A betakarítás utáni feldolgozás eredményeképpen

létrejövő termékek fonal, szőnyeg sajt kolbász, füstölt szalonna cérna, ruházat cukor tea, érlelt dohány bor feldolgozott gyümölcs Rönkfa Épületfa Mezőgazdasági termékek Cserjék Szőlőtőke Gyümölcsfa Telepített erdőben lévő fák Forrás: IAS 41. 4 bekezdés 1.1 A biológiai eszközök értékelése Az IAS 41. legfontosabb szabálya, hogy a biológiai eszközöket bekerüléskor és mérlegfordulónapon piaci értéken kell értékelni. Ezt a döntést az indokolja, hogy a bekerülési érték alapú elszámolás az üzleti tevékenység eredményét torzítja. Az egyes időszakokra csak kevés nyereséget, illetve veszteséget számol el, más időszakban pedig jelentősen megnő a kimutatott profit összege. A bekerülési érték mellett szól, hogy megbízható, mivel befejezett ügyletekről van szó, és nem áll fenn a piaci érték meghatározására jellemző szubjektivitás, és az abból adódó bizonytalanság. (Sztanó, 2006) Az IASC

végül arra a következtetésre jutott, hogy a piaci érték alkalmazása jelenti a mezőgazdaságból származó eredmény meghatározásának legjobb módszerét. Egyaránt kielégíti az objektivitás, a megbízhatóság, az összehasonlíthatóság és a világosság követelményét. Elvetették azt az elgondolást, hogy alternatív lehetőségként maradjon meg a bekerülési értéken alapuló számbavétel is, mivel ez lehetetlenné tenné a beszámolók összehasonlítását. A standard egyetlen esetben teszi lehetővé ennek alkalmazását, ha a piaci érték nem becsülhető meg. (Epstein – Mirza, 2002) A standard 12. bekezdése foglalkozik a biológiai eszközök értékelésével: „a biológiai eszközt bekerüléskor, és minden mérlegfordulónapon az eladáskor felmerülő becsült költségekkel csökkentett valós értéken kell értékelni”, kivéve azt az esetet, amikor a valós érték nem mérhető megbízhatóan. A valós érték „az az összeg,

amelyért jól tájékozott, hajlandó felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni, vagy egy kötelezettséget rendezni lehet.” (IAS 41 8 bekezdése) „Az eszköz valós értékének alapja annak pillanatnyi elhelyezkedése és állapota. Ennek eredményeképpen például egy gazdaságban tartott szarvasmarha valós értéke a szarvasmarha ára az adott piacon, a szállítási és a szarvasmarhának az adott piacra történő eljuttatásával kapcsolatos egyéb költségek levonása után”. (IAS 41 9 bekezdése) Az eladáskor felmerülő költségek közé tartoznak a brókereknek, kereskedőknek fizetett jutalékok, a szabályozó hatóságok és az árutőzsdék által felszámított díjak, valamint az átruházással kapcsolatos adók és illetékek. Nem tartalmazzák a szállítási és a piacra jutáshoz szükséges egyéb költségeket. A valós érték megállapításakor kiindulási pontot a piaci

ár jelent, ha egy terméknek aktív piaca van. Ha nincs ilyen aktív piac, a standard a következő módszereket ajánlja fel, amelyek közül a gazdálkodónak a legmegbízhatóbb becslést adót kell kiválasztania: • a legutóbbi piaci ügylet során alkalmazott ár: feltéve, hogy nem következett be jelentős változás a körülményekben az adott ügylet időpontja és a mérleg fordulónap között; • a hasonló eszközökre alkalmazott piaci árak: az eltéréseknek megfelelő helyesbítéssel; • a szektorok összehasonlító adatai: például a szarvasmarhának a hús kilogrammjában kifejezett értéke. (IAS 41 18 bekezdés) Abban az esetben, ha nem állnak rendelkezésre ilyen információk az adott biológiai eszközre annak pillanatnyi állapotában, akkor a gazdálkodó a valós érték meghatározásánál kiszámolja az eszközből származó várható nettó cash-flow jelenértékét a piac által meghatározott adózás előtti aktuális ráta segítségével.

A valós értéknek tükröznie kell a cash-flow-k változásainak lehetőségét. (IAS 41 20 bekezdés) Azoknál a biológiai eszközöknél, amelyek fizikailag a földhöz kapcsolódnak, gyakran nincs aktív piac az eszközre, csak a kombinált eszközre (Például az ültetett erdők fái esetében: biológiai eszköz, műveletlen föld, talajjavítás). A gazdálkodó ebben az esetben felhasználhatja a kombinált eszközre vonatkozó információkat a biológiai eszköz valós értékének meghatározásához. A műveletlen föld és a talajjavítás valós értéke levonható a kombinált eszköz valós értékéből és így a biológiai eszköz valós értékét kapjuk meg eredményül. (IAS 41 25 bekezdés) Ha a biológiai eszközre vonatkozóan nem állnak rendelkezésre piac által meghatározott árak vagy értékek, és az alternatív becslési módszerekről is megállapítható, hogy egyértelműen megbízhatatlanok, akkor az eszköz valós értéke nem mérhető

megbízhatóan. Ez csak az első nyilvántartásba vétel időpontjában lehetséges Ilyen esetben „a biológiai eszközt annak a halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken kell értékelni”.(IAS 41. 30-33 bekezdés) Ennek meghatározásához az IAS 2 Készletek, az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések és az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardokat kell alapul venni. Amint az eszköz piaci értéke megbízhatóan mérhetővé válik, az adott eszközt szintén a becsült értékesítési költséggel csökkentett piaci értéken kell kimutatni. A magyar számviteli törvény a bekerülési érték alapú értékelést fogadja el. Az előzőekhez képest azzal az eltéréssel, hogy nálunk a terven felüli értékcsökkenés és az értékvesztés visszaírását is figyelembe kell venni az értékeléskor. A változtatás iránya mindenképpen a piaci alapú értékelés kell, hogy

legyen. A valós érték fogalma 2004 január 1-jétől már megjelent a törvényben, mint a pénzügyi instrumentumok egyik értékelési formája. Eszerint a valós érték „az az összeg, amelyért egy eszköz elcserélhető (eladható, illetve megvásárolható), vagy egy kötelezettség rendezhető megfelelően tájékozott, az üzletkötési szándékukat kinyilvánító felek között, a szokásos piaci feltételeknek megfelelően kötött (köthető) ügylet (szerződés) keretében”. (2000 évi C. tv 3§ (9)) 1.2 A mezőgazdasági termékek értékelése A mezőgazdasági termékek valós értéke a betakarításkor mindig megbízhatóan mérhető. A mezőgazdasági termékeket a betakarítás időpontjában szintén „az eladáskor felmerülő becsült költségekkel csökkentett valós értéken kell értékelni”. Ez az érték a bekerülési értéknek minősül az IAS 2. Készletek standard alkalmazásában Emellett esetenként az IASB Keretelveket is segítségül

kell hívni. (Madarasiné et al, 2005) Mind a biológiai eszközök, mind a mezőgazdasági termékek a valós értéke változhat, amelynek oka lehet a piaci árak változása, illetve az eszköz fejlődése, növekedése. Az értéknövekedés mindkét fajtáját a tárgyévi üzleti eredményben kell elszámolni, hogy a termelés költségei szembeállíthatók legyenek vele, így az adott időszak nettó eredménye korrekt módon legyen megállapítható. Vagyis nem a saját tőkével szemben kell elszámolni. (IAS 41 26 bekezdés) 1.3 Az állami támogatások Az eladáskor felmerülő becsült költségekkel csökkentett valós értéken értékelt biológiai eszközökhöz kapcsolódó állami támogatásokat két csoportra bontja a standard aszerint, hogy feltételhez kötött vagy sem. Ha feltételhez nem kötött az állami támogatás, akkor a bevételek között csak akkor lehet kimutatni, amikor az lehívhatóvá válik. (IAS 41 34 bekezdés) Ha feltételhez kötött,

bevételként csak akkor kell elszámolni, ha az adott feltételek teljesülnek. Ha a feltétel teljesítése előtt folyik be a támogatás, akkor az összeget kötelezettségként és nem bevételként kell kimutatni. Ha az állami támogatás olyan biológiai eszközhöz kapcsolódik, amelynek a valós értéke nem mérhető megbízhatóan, akkor már az IAS 20 Az állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standardot kell alkalmazni. 3. Diszkusszió Bár jelentős erőfeszítést igényel az ismertetett módszerek alkalmazása, mégis szükség van az egységes értékelésre és arra, hogy a mezőgazdasági tevékenységet végzők egységes szabályozás szerint állítsák össze beszámolóikat. Korábban az eltérő értékelési eljárások miatt lehetetlen volt a beszámolók összehasonlítása és így a tevékenység hatékonyságának megállapítása. A nemzetközi számviteli standardok, így az IAS 41 által előírt

módszerek nagymértékben növelik a pénzügyi beszámolók használhatóságát. Irodalomjegyzék: Boros J. – Bosnyák J – Kováts E (szerk) (2006): Az IFRS-ek rendszere, a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok. Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft. Budapest Epstein, B. J – Mirza, A A (2002): Nemzetközi számviteli standardok Magyarázatok és alkalmazások. Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Rt Budapest 931-944 pp. Havas I. (2004): A mérlegben szereplő eszközök értékelése a nemzetközi számviteli standardok, valamint a magyar szabályozás szerint. Önadózó XVI évfolyam, 5 szám http://yhosts.externethu/onadozo/200405/cikkszv ertekeleshtm Kapásiné B. M – Pankucsi Z (2003): Európai füzetek 4 Számvitel az Európai Unióban és Magyarországon. Vállalati jog Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemző Központ és Külügyminisztérium. Budapest 2-4 pp Kiss J. (szerk) (2005): Gyakorlati tudnivalók az

Európai Unióról Kézikönyv kis- és középvállalkozásoknak. Gazdasági és Közlekedési Minisztérium Budapest 250257 pp wwwgkmgovhu/data/178343/eukonyvpdf Madarasiné Sz. A – Matukovics G – Rózsa I (2005): IAS vs US GAAP Hazai és nemzetközi jogszabályok, szabványmagyarázatok gyűjteménye. Verlag Dashöfer Szakkiadó Kft. és T Bt Budapest 421 fejezet Sztanó I. (szerk) (2006): A mezőgazdasági vállalkozások számviteli elszámolásának sajátosságai. Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Rt Budapest 213-222 pp IAS 41. A mezőgazdaságról 2000. évi C törvény a számvitelről ACCOUNTING TREATMENT RELATED TO AGRICULTURAL ACTIVITY BY INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS Kata Judit Galicz –Melinda Tábori – Andrea Boros University of Debrecen Centre of Agricultural Sciences Faculty of Agricultural Economics and Rural Development Department of Accounting and Finance Abstract The passing of so-called „IAS regulation” was a great leap forward to

use International Accounting Standards in European Union as a standardized accounting system. IAS number 41 is about agricultural activity. This standard was completed after a long preparation, because a lot of compromises were needed to create it. They wanted to make a standard, that can be generally applied to agriculture independently of the zone. IAS 41 has brought an important change in the financial reporting activity of the most important sector of the economy. It introduced a fair value model to agricultural accounting. This was a major shift away from the traditional cost model IAS 41 ordered that the biological assets should be measured initially, and at each balance sheet date subsequently, at fair value less estimated point-of-sale costs. This model proved to be the best method of agricultural income calculating. It satisfied all demands of objectivity, reliability, comparability and clarity. Key words: International Accounting Standards, agriculture, fair value